1. Főoldal
  2. Hírek
  3. ART
  4. Adóamnesztia-értelmezõ 2009-2010

Adóamnesztia-értelmezõ 2009-2010

ART 2009-10-03

Nyomtatás
Forrás: Önadózó

Az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény 276-277.§-ai amnesztia-rendelkezéseket tartalmaztak az offshore cégekbõl származó jövedelmekre 2009. június 30-i jogvesztõ határidõkkel. E határidõt meghosszabbították 2009. december 31-ig, és a módosítások 2009. január 1-re visszamenõleg alkalmazhatók. De figyelni kell egy 2010. december 31-i határidõt is. Az APEH tájékoztatását közöljük az adóamnesztiával kapcsolatban felmerült jogértelmezési kérdésekrõl.

______________________________________

ÖNADÓZÓ elõfizetéssel - lépéselõnyben az adózásban

Önadózó - az adózók lapja. Adó, tb. számvitel a gyakorlatban havonta 64 nyomtatott oldalon. Megjelenik minden hónap elsõ napján. Hétezer könyvelõ irodának,  vállalkozásnak és intézménynek szolgáltatunk havonta, 9 ezren olvassák  heti hírlevelünket.  Elõfizetési  díj 1.365,-Ft/hó - 2010 év 1-12. hónapra 16.380,-Ft.  Elõfizetõknek 20% szakkönyv vásárlási kedvezmény, ingyenes e-könyvek. Önadózó Ügyfélszolgálat 1085 Budapest, József körút 53. Tel: 267 5010.  

Elõfizetés: info@onadozo.hu

______________________________________

APEH Tájékoztató az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény és a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény egyes rendelkezéseinek alkalmazásával kapcsolatban

Az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: AJM tv.), illetve a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény (a továbbiakban: KR tv.) egyes, az ún. adóamnesztiával összefüggõ, az AJM tv-t a KR tv. által több ponton módosított 276. és 277. §-ok rendelkezéseivel kapcsolatban felmerült jogértelmezési kérdésekre az egyes adónemeket érintõen a következõ tájékoztatást adjuk.

A tájékoztatóban foglaltakat módosíthatja a T/10676. számú, az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégrõl szóló 2009. évi … törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggõ törvénymódosításokról szóló törvényjavaslatban foglaltak Országgyûlés által történõ elfogadása.

Társasági adó, különadó 2009. évi szabályok

Az AJM tv.-nek a KR tv. által módosított 276. §-ának (1)-(2) bekezdése szerint:

„(1) Az adózó a 2008. és 2009. adóévi társasági adókötelezettsége megállapítása során a Tao. 7. § (1) bekezdésének g) és gy) pontja alkalmazásakor az adózás elõtti eredményt csökkentheti az ellenõrzött külföldi társaságtól kapott (járó), az adóévben bevételként elszámolt osztalék és részesedés, valamint az ellenõrzött külföldi társaságban lévõ részesedés jogutód nélküli megszûnés, jegyzett tõke tõkekivonás útján történõ leszállítása miatt elszámolt bevétel 75%-ával, feltéve, hogy az adózó az így elszámolt bevétel 50%-ának megfelelõ összeget - legkésõbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minõsül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja. Az adózás elõtti eredmény csökkentésére vonatkozó fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenõrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.

„(2) Az adózó a 2008. és 2009. adóévi különadó-fizetési kötelezettsége megállapítása során a Kjtv. 3. § (3) bekezdésének a) pontja alkalmazásakor különadó alapját csökkentheti az ellenõrzött külföldi társaságtól kapott (járó), az adóévben bevételként elszámolt osztalék és részesedés 75%-ával, feltéve, hogy az adózó az így elszámolt bevétel 50%-ának megfelelõ összeget - legkésõbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minõsül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja. Az adózás elõtti eredmény csökkentésére vonatkozó fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenõrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.”

Az AJM tv.-nek a (4) bekezdése szerint:

„(4) Az (1)-(3) bekezdés rendelkezései nem alkalmazhatók azon jövedelmekre,

    a) amelyeket olyan ellenõrzött külföldi (alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ) társaság (egyéb szervezet) fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttmûködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem mûködõ Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;

    b) amelyek bûncselekménybõl erednek.”

Az adózónak mikor, milyen jövedelmére alkalmazható 276. § (1)-(2) bekezdésében foglalt rendelkezés (Rendelkezés)?

A társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao.) 7. §-a (1) bekezdésének g) pontja szerint, továbbá az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény (Kjtv.) 3. §-a (3) bekezdésének a) pontja alapján nem csökkenthetõ az adózás elõtti eredmény az ellenõrzött külföldi társaságtól kapott (járó) osztalék és részesedés következtében elszámolt bevétellel.

A Tao. 7. § -a (1) bekezdésének gy) pontja alapján az adózás elõtti eredmény nem csökkenthetõ az ellenõrzött külföldi társaság tagjánál (részvényesénél, üzletrész-tulajdonosánál) a kivezetett (részben kivezetett) részesedés bekerülési értékét – kedvezményezett átalakulás miatt kivezetett részesedés esetén bekerülési értékét vagy könyv szerinti értékét - meghaladóan a kivezetés miatt az adóévben elszámolt bevétel (a továbbiakban: részesedés kivonás nyeresége), ha a tulajdoni részesedést jelentõ befektetés jogutód nélküli megszûnés, jegyzett tõke tõkekivonás útján történõ leszállítása vagy kedvezményezett átalakulás következtében szûnt meg, illetve csökkent.

Az AJM tv. 276. § -ának (1) és (2) bekezdése e tiltó szabály alóli kivételeket fogalmaz meg.

   1.      A társasági adólap meghatározásakor az ellenõrzött külföldi társaságtól kapott osztalék, illetve részesedés kivonás nyeresége 75 százalékával csökkenthetõ az adózás elõtti eredmény, feltéve, hogy

      -    a bevétel (a kapott osztalék, a részesedés kivonás nyeresége) 50%-ának megfelelõ összeget - legkésõbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minõsül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja;
          -   az ellenõrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta;
          -     a bevétel nem olyan ellenõrzött külföldi társaság fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttmûködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem mûködõ Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;
          -  a bevétel nem bûncselekménybõl ered.

   1.      A különadó alap meghatározásakor az ellenõrzött külföldi társaságtól kapott osztalék 75 százalékával csökkenthetõ az adózás elõtti eredmény, feltéve, hogy

       -            a bevétel (a kapott osztalék) 50%-ának megfelelõ összeget - legkésõbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja (nem minõsül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja);
         -            az ellenõrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta,
          -            a bevétel nem olyan ellenõrzött külföldi társaság fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttmûködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem mûködõ Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;
          -            a bevétel nem bûncselekménybõl ered.

A „jövedelem 50%-ának megfelelõ összeg” állampapírba történõ befektetése akkor is teljesül, ha az adózó a jövedelem megszerzését megelõzõen (például bankszámlán tartott pénzeszköze felhasználásával) vásárolja meg az állampapírt, feltéve, hogy az egyéb feltételek (például, hogy 2 évig ott tartja) teljesülnek, továbbá nem feltétel, hogy az állampapír vásárlása Magyarországon történjen.

Személyi jövedelemadó 2009. évi szabályok

Az AJM tv. – KR tv. által módosított – 276. §-ának (3) bekezdése szerint:

„(3) A magánszemély a 2008. és 2009. évi személyi jövedelemadó kötelezettsége megállapítása során az Szja tv. e törvénnyel megállapított 66. § (2) bekezdésének a) pontjában meghatározott mértékû adót fizet az Szja tv. 28. § (12)-(13) bekezdése, és – ha a jövedelemszerzés helye külföld – 65-68. §-a szerinti jövedelem után, feltéve, hogy a jövedelem 50%-ának megfelelõ összeget, ha azt pénzben szerezte meg és/vagy az Szja tv. 28. § (12)-(13) bekezdésének hatálya alá tartozik, – a jövedelem megszerzését követõ 30 napon belül, de legkésõbb 2009. december 31. napjáig – a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minõsül a feltétel megsértésének, ha a magánszemély az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja. A fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenõrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.”

Az AJM tv.-nek a (4) bekezdése szerint:

„(4) Az (1)-(3) bekezdés rendelkezései nem alkalmazhatók azon jövedelmekre,

    a) amelyeket olyan ellenõrzött külföldi (alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ) társaság (egyéb szervezet) fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttmûködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem mûködõ Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;

    b) amelyek bûncselekménybõl erednek.”

A magánszemély mely jövedelmeire alkalmazható a 276. § (3) bekezdésében foglalt rendelkezés (Rendelkezés)?

1. Az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti, alacsony adókulcsú államból származó jövedelmek

A Rendelkezés alkalmazható az Szja törvény 28. §-ának (12) és (13) bekezdése szerinti jövedelmekre. A 28. § (12) és (13) bekezdésében nevesített jövedelemfajták:

    *      az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ jogi személy, egyéb szervezet által, vagy az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ jogi személy, egyéb szervezet megbízása alapján fizetett kamat,
    *      az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ jogi személy, egyéb szervezet által, vagy az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ jogi személy, egyéb szervezet megbízása alapján fizetett osztalék,
    *      az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ jogi személy, egyéb szervezet által kibocsátott értékpapír átruházásából származó nyereség (árfolyamnyereség),
    *      az alacsony adókulcsú államból származó vállalkozásból kivont jövedelem,
    *      az olyan államból származó kamat, amely állammal nincs hatályos egyezményünk a kettõs adóztatás elkerülésére (nem egyezményes államból származó kamat).

Az Szja törvény értelmében alacsony adókulcsú állam az az állam, amelyben törvény nem ír elõ a társasági adónak megfelelõ adókötelezettséget vagy az elõírt adómérték legfeljebb 12 százalék, kivéve, ha az állammal a Magyar Köztársaság egyezményt kötött a kettõs adóztatás elkerülésére a jövedelem- és a vagyonadók területén [Szja törvény 3. § 5. pont]. Az adópolitikáért felelõs miniszter a Magyar Közlönyben közzéteszi az alacsony adókulcsú államok listáját [Szja törvény 82. § (3) bekezdés]. Az Szja törvény 3. §-a 5. pontjában foglalt (definiált) alacsony adókulcsú államnak megfelelõ államok listáját a 8008/2003. (VII. 16.) PM tájékoztató (Tájékoztató) tartalmazza.

    A Tájékoztató alapján alacsony adókulcsú államnak minõsül:

    Andorra, Anguilla, Antigua és Barbuda, Aruba, a Bahama-szigetek, Bahrein, Barbados, Belize, Bermuda, a Cook-szigetek, Costa Rica, a Csatorna-szigetek (Guersney, Jersey), az Egyesült Arab Emirátusok, Dominika, Gibraltár, Grenada, a Holland Antillák, Hong Kong, a Kajmán-szigetek, Libéria, Liechtenstein, a Marshall-szigetek, a Maldív-szigetek, a Man-sziget, Mauritius, Montserrat, Monaco, Nauru, Niue, Nyugat-Szamoa, Panama, a Salamon-szigetek, San Marino, St. Kitts és Nevis, St. Lucia, St. Vincent és a Grenadines, a Seychelle-szigetek, Tonga, Turks és Caicos, Vanuatu, a Virgin-szigetek (brit), a Virgin-szigetek (USA).

A Tájékoztató alapján alacsony adókulcsú államnak minõsül Andorra, Monaco és Liechtenstein is. Az ezen államokban székhellyel rendelkezõ társaság (egyéb szervezet) által fizetett (juttatott) jövedelmekre a Rendelkezésben szereplõ kedvezmény – tekintettel arra, hogy ezen államok nem mûködnek együtt az Európai Együttmûködési és Fejlesztési Szervezettel – nem alkalmazható.

2. Az Szja törvény 65-68. §-a szerinti, külföldrõl származó jövedelmek

A Rendelkezés az 1. pontban foglaltaktól függetlenül alkalmazható bármely, az Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelemre (jellemzõen kamatjövedelemre, osztalékból származó jövedelemre, vállalkozásból kivont jövedelemre) is, feltéve, hogy a 65-68. § szerinti jövedelem esetében a jövedelemszerzés helye külföld. A „külföld” egyezményes államot (vagyis olyan államot, amellyel van hatályos egyezményünk a kettõs adóztatás elkerülésére) és nem egyezményes államot egyaránt jelenthet.

A rendelkezés alkalmazásának tehát elõfeltétele, hogy a 65-68. § szerinti jövedelem ne belföldrõl származzék. Az Szja törvény 3. §-ának 4. pontja definiálja az egyes jövedelemtípusok esetén a jövedelemszerzés helyét. Pl. kamat esetében a kamat fizetésére kötelezett személy illetõsége szerinti állam minõsül a jövedelemszerzés helyének, ha azonban a kamat fizetésére kötelezett személy a kamat fizetésére belföldi telephelye (állandó bázisa), fióktelepe, kereskedelmi képviselete útján kötelezett, akkor a jövedelemszerzés helye belföld [Szja tv. 3. § 4. pont i) alpont]. Ha tehát elõbbi példát folytatva valamely, a székhelye alapján külföldinek minõsülõ társaságnak Magyarországon telephelye van, és a – magánszemély részére teljesített – kamatfizetés a magyarországi telephely útján történik, az AJM tv. 276. §-ának (3) bekezdésében foglalt rendelkezés nem alkalmazható, tekintettel arra, hogy a példa szerinti esetben a jövedelemszerzés helye belföld.

A 65-68. § szerinti jövedelmekkel összefüggésben – ahol feltétel, hogy a jövedelemszerzés helyének külföldnek kell lennie – figyelemmel kell lenni arra, hogy az Szja tv. 3. § 4. pont n) alpontjában lévõ szabály alapján a külföldi illetõségû személyhez kötõdõ, Magyarországon illetõséggel rendelkezõ magánszemély által megszerzett csereügyletbõl, árfolyamnyereségbõl és tõzsdei ügyletbõl származó jövedelem esetén a jövedelemszerzés helye belföld, következésképpen az AJM tv. rendelkezései nem alkalmazhatóak az Szja tv. 65/B., 67. és 67/A. §-ai alá esõ jövedelmekre.

Az Szja törvény 66. § (1) bekezdése értelmében a „magánszemély osztalékból, osztalékelõlegbõl származó bevételének egésze jövedelem.” E szabály alapján a külföldi személy által a rá irányadó külföldi jog szerint a pénzügyi év vége (illetve a beszámoló elkészítése) elõtt fizetett osztalék-kifizetésre alkalmazható az AJM tv. 276. § (3) bekezdése, függetlenül attól, hogy az Szja tv. szempontjából az ilyen bevételekhez kapcsolódó jövedelmek osztaléknak vagy osztalékelõlegnek minõsülnek. Ha a magánszemély a külföldi személytõl olyan kifizetést kap 2009. folyamán, amely a külföldi állam joga szerint (és ezáltal az Szja tv. szerint is) osztaléknak minõsül, akkor ez a kifizetés az Szja tv. 66. § (1) bekezdése értelmében a magánszemélynél 2009-ben jövedelemnek minõsül, tehát az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplõ „jövedelem” feltételnek eleget tesz, így az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplõ kedvezmény alkalmazható rá. Továbbá, ha a magánszemély a külföldi személytõl olyan kifizetést kap 2009. folyamán, amely az Szja tv. alapján osztalékelõlegnek minõsül, akkor ez a kifizetés az Szja tv. 66. § (1) bekezdése értelmében a magánszemélynél 2009-ben jövedelemnek minõsül, tehát az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplõ „jövedelem” feltételnek szintén eleget tesz, így az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplõ kedvezmény alkalmazható rá, akkor is, ha a külföldi személynél az osztalékot véglegesen csak 2010-ben hagyják jóvá.

Mind az 1. pontban, mind a 2. pontban említett jövedelmekre vonatkozik az az elõírás, mely szerint a kedvezmény csak azon jövedelmek után „jár”, amely jövedelmek nem bûncselekménybõl erednek.

Milyen összegû a Rendelkezésben foglalt kedvezményes adókulcs?

A magánszemély az AJM tv. 276. §-ának (3) bekezdésében említett jövedelmek után az Szja törvény 66. §-a (2) bekezdésének a) pontjában meghatározott 10 százalékos mértékû adót fizet.

Melyek a kedvezményes adókulcs alkalmazásának feltételei?

Az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelmek esetében a jövedelem megjelenési formájától függetlenül (vagyis az lehet pénzbeli formában megszerzett jövedelem, de akár természetbeni formában megszerzett jövedelem is) a kedvezményes 10 százalékos adókulcs alkalmazásának feltétele, hogy a jövedelmet szerzõ magánszemély a jövedelem 50%-ának megfelelõ összeget – a jövedelem megszerzését követõ 30 napon belül, de legkésõbb 2009. december 31-éig – a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fektesse, és a befektetett összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartsa.

Az Szja törvény 65-68. §-a szerinti, külföldrõl származó jövedelmek esetében csak a pénzbeli formában megszerzett jövedelemre vonatkozik az az elõírás, mely szerint a jövedelmet szerzõ magánszemélynek a jövedelem 50%-ának megfelelõ összeget – a jövedelem megszerzését követõ 30 napon belül, de legkésõbb 2009. december 31-éig – a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) kell fektetnie.

Nem minõsül a feltétel megsértésének, ha a magánszemély az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja.

A „jövedelem 50%-ának megfelelõ összeg” állampapírba fektetése akkor is teljesül, ha az adózó a jövedelem megszerzését megelõzõen (például bankszámlán tartott pénzeszköze felhasználásával) vásárolja meg az állampapírt, feltéve, hogy az egyéb feltételek (például, hogy 2 évig ott tartja) teljesülnek, ugyanakkor nem feltétel, hogy az állampapír vásárlásának Magyarországon kell történnie.

Nem feltétele a kedvezmény választásának, hogy a magánszemély adóbevallásában tájékoztató adatként tüntesse fel a befektetett jövedelem összegét. Az AJM tv. 276. § (3) bekezdésébõl nem következik, hogy az adózó az adóhatóság, vagy más szervezet felé köteles lenne az AJM tv. kedvezményeinek alkalmazásáról kifejezett nyilatkozatot tenni. Az adózó kötelezettségei kimerülnek abban, hogy a kedvezmények igénybe vételérõl döntsön, ráutaló magatartással a döntésnek megfelelõen járjon el (vagyis a kedvezmény igénybe vétele feltételeit teljesítse, az adókövetkezményeket ennek megfelelõen alkalmazza), illetve a kedvezmények alkalmazásához kapcsolódó adatokról saját céljaira nyilvántartást készítsen, és ezt a nyilvántartást az adómegállapításhoz való jog elévüléséig megõrizze. Ennek megfelelõen, például ha az adózó 2009. júniusában az AJM tv. 276. § (3) szerinti osztalékjövedelemre tett szert, az adózó júliusi adóelõlegének megállapítása során az Szja tv. 66. § (2) a) pont szerinti adómérték alkalmazható, és ezen adómérték alkalmazása külön nyilatkozat hiányában is – ráutaló magatartásként ‑ tekinthetõ annak, hogy a magánszemély a 276. § (3) bekezdése szerinti kedvezményt igénybe kívánja venni.

Milyen elõírások vonatkoznak a magánszemély részére jövedelmet juttatóra?

Az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelmek esetében a Rendelkezésben foglalt kedvezmény igénybevételének további feltétele, hogy az ellenõrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolja.

Amennyiben a magánszemély a Tao. törvény szerinti ellenõrzött külföldi társaságtól szerzi meg azt a jövedelmet, amelyre a 276. § (3) bekezdése alkalmazható, a jövedelem juttatójára vonatkozik a 276. § (3) bekezdésében elõírt 2009. december 31-ei dátum (a jövedelmet az ellenõrzött külföldi társaságnak ezen idõpontig bevételként el kell számolnia). Ha a jövedelem juttatója olyan, az Szja törvény szerinti alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkezõ társaság, amely nem minõsül a Tao. törvény szerinti ellenõrzött külföldi társaságnak, akkor e társaságra nem vonatkozik az a feltétel, hogy az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésõbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolja.

Terheli-e a 10 százalékos mértékû személyi jövedelemadón kívül egyéb közteher-fizetési kötelezettség a Rendelkezésben szereplõ jövedelmeket?

Az AJM tv. 276. §-a (3) bekezdésének rendelkezése szerint kell az ott meghatározott jövedelem adókötelezettségét megállapítani. Ez azt jelenti, az AJM tv. 276. §-ának (3) bekezdésében említett jövedelmek [Szja törvény 28. § (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelem, Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelem] nem tartoznak sem az egyéb jövedelem, sem a tõkejövedelmek szabályozási hatálya alá, feltéve, hogy az AJM tv.-ben meghatározott feltételek teljesülnek. Az AJM tv. szerinti tényállás esetén a jövedelemre az AJM tv. speciális szabályai alkalmazhatók, a jövedelem utáni adókötelezettséget is ezen speciális szabályok alapján kell megállapítani.

Elõzõekbõl következik, hogy az AJM tv.-ben említett jövedelem az AJM tv. speciális rendelkezése alapján külön adózó jövedelemnek minõsül, így ezen jövedelmet a Kjtv. alapján a magánszemélyek 4 százalékos különadója nem terheli.

Figyelembe véve, hogy az AJM tv.-ben említett jövedelmek [az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelmek, illetve az Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelmek] nem sorolhatók be az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény (Eho törvény) 3. §-ának (1) bekezdése, továbbá 3. §-ának (3) bekezdése alá, az AJM tv.-ben említett jövedelmeket az Eho törvény alapján százalékos mértékû egészségügyi hozzájárulás-fizetési kötelezettség sem terheli.

Társasági adó, személyi jövedelemadó 2010. évre vonatkozó szabályok

A KR. tv. 231. §-a szerint:

„231. § Az AJM tv. módosított 276. §-ának rendelkezéseit az adózó a 2009. december 31. napig megszerzett jövedelemre alkalmazhatja. Az e rendelkezés szerinti határidõ a Tao törvény szerint külföldi személy jogutód nélküli megszûnése vagy a részesedés elidegenítése révén a külföldi személyben részesedéssel rendelkezõ által szerzett jövedelem tekintetében 2010. december 31., ha a külföldi személyben részesedéssel rendelkezõ adózó 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföld személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszûnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik.”

Társasági adó

Az adózó a 2010. december 31-éig elszámolt bevételre (kapott osztalékra, részesedés kivonás nyereségére) is alkalmazhatja a 2009. évi szabályoknál bemutatott adózás elõtti eredmény csökkentést, ha – a bevétel megszerzésére vonatkozó feltételt leszámítva – a többi feltételnek megfelel, és 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföld személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszûnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik. Ez azt jelenti, hogy

    a) az ellenõrzött külföldi társaság megszûnése, vagy benne lévõ részesedés adózó által történõ elidegenítése következtében 2010-ben elszámolt bevételnek megfelelõ összeg legalább 50 százalékával egyezõ összeget 2009. december 31-éig kell a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fektetni;

    b) továbbra is csak a kapott osztalék vagy részesedés kivonás nyeresége címen elszámolt bevétel 75 százalékával csökkenthetõ az adózás elõtti eredmény a részesedés elidegenítése címen elszámolt bevétel nem csökkenti az adóalapot.

Személyi jövedelemadó

A magánszemély a 2010. december 31-éig kapott az Szja törvény 28. §-ának (12) és (13) bekezdése szerinti bevételre, továbbá az Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelemre (jellemzõen kamatjövedelemre, osztalékból származó jövedelemre, vállalkozásból kivont jövedelemre) is alkalmazhatja a 10 százalékos adómértéket, ha – a bevétel megszerzésére vonatkozó feltételt leszámítva – a többi feltételnek megfelel, és 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföldi személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszûnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik. (A belföldi illetõségû magánszemély részesedés-elidegenítése esetén kapott árfolyamnyereségre nem alkalmazható a 10%-os mérték!)

Társasági adóra, személyi jövedelemadóra vonatkozó közös szabályok

Az AJM tv. 276. §-a értelmében a kedvezményes adószabályok a 2008. és 2009. adóévi adókötelezettség megállapítása során alkalmazhatóak mind a társasági adó, mind a személyi jövedelemadó, mind a különadó vonatkozásában.

Ugyanakkor a KR tv. 231. §-a az AJM tv. 276. §-ához képest speciális rendelkezést tartalmaz, ezért a KR tv. 231. §-a „felülírja” az AJM tv. 276. §-ának elõzõekben említett (a kedvezmények alkalmazhatóságát a 2008. és 2009. adóévre korlátozó) rendelkezéseit, azaz a külföldi személy megszüntetése vagy a külföldi személyben fennálló részesedés elidegenítése esetén az adózó, illetõleg a magánszemély a 2010. adóévi adókötelezettség megállapítása során is alkalmazhatja az AJM tv. 276. §-át.

A KR tv. 231. §-ának alkalmazásával összefüggésben megállapítható, hogy a 276. § szerinti kedvezmények alkalmazásának két konjunktív feltétele van: a megszüntetés/elidegenítés kezdeményezése, illetve a megszüntetés/elidegenítés bekövetkezése. A rendelkezések alkalmazása szempontjából kezdeményezésnek számít bármilyen jognyilatkozat tétele, ami – közvetlenül vagy közvetve – a külföldi személy megszüntetésére, vagy az adózó külföldi személyben fennálló részesedésének elidegenítésére irányul. A megszüntetés/elidegenítés kezdeményezése tehát nem egy olyan jogügyletként értelmezhetõ, aminek közvetlen következményeként a megszûnésre, elidegenítésre biztosan sor kerül, mivel ebben az esetben szükségtelen lenne a tényleges megszûnésre/elidegenítésre vonatkozó jogszabályi kitétel. Megszüntetésre irányuló kezdeményezésnek minõsül az adózó olyan nyilatkozata, amiben az arra illetékes személynél (pl. a megszüntetéssel kapcsolatos feladatok elvégzésére hivatott könyvelõcégnél), illetve hatóságnál a külföldi személy megszüntetését kezdeményezi. Ezenfelül az elidegenítésre irányuló kezdeményezésnek minõsül az adózó bármilyen (utólag bizonyítható) cselekménye, amely – akár közvetett módon – a részesedés elidegenítéséhez vezethet.

Adózás rendje

Mit jelent a vagyongyarapodás vélelmezése alóli mentességre vonatkozó szabály?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 276. § (5) bekezdése szerint:

„(5) Az adókötelezettség megállapításakor az (1)-(3) bekezdés szerint figyelembe vett jövedelemmel összefüggésben a magánszemélynél keletkezett bevétel vagyongyarapodásnak nem minõsül, ezzel összefüggésben vagyongyarapodás nem vélelmezhetõ és nem állapítható meg.”

Utólagos adómegállapítás esetén az adóhatóság becslési eljárás útján állapítja meg az adózó azon jövedelmét, amely adózatlan forrásból származik. Ennek során az adóhatóság vagyonmérleg felállításával számszerûsíti az adózó azon vagyongyarapodását, amelyet az adózó legálisan szerzett jövedelemmel nem tud fedezni és igazolni. Az amnesztia hatálya alá vont jövedelmet az utólagos adómegállapítás során az adózó által megjelölt adómegállapítási idõszakok adózott jövedelmeként kell számításba venni, kivéve, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a jövedelmet az adózó abban az adómegállapítási idõszakban nem szerezhette meg, mert az nem állhatott rendelkezésére.

Hogyan értelmezhetõ az utólagos adómegállapítás tilalma és a büntetõjogi felelõsség kizárása?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 277. § (1) bekezdése szerint:

„(1) Amennyiben az adózó a 276. § (1)-(3) bekezdéseiben leírt kedvezmények bármelyikét igénybe veszi és az e rendelkezésekben meghatározott személy által az ott meghatározott módon az adózó részére juttatott bevételnek a 276. § (1)-(3) bekezdésében megjelölt részét vagy annak megfelelõ összeget az ott leírtaknak megfelelõen befekteti, úgy a bevételt juttató személy azon ügyleteivel kapcsolatosan, amelyekbõl származó jövedelmek (vagy azok egy része) a 276. § (1), (2) vagy (3) bekezdése szerinti bevétel alapjául szolgáltak, és amely jövedelmeket a bevételt juttató személy legkésõbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta, sem az adózóval, sem más, a Tao. vagy az Szja tv. hatálya aló tartozó személlyel, vagy a Tao. és az Szja tv. hatálya alá nem tartozó személlyel szemben

    a) az Art., a Tao., az Szja tv., a Kjtv. és más, adózásról vagy illeték fizetésérõl szóló jogszabály alapján utólagos adómegállapítás nem tehetõ; valamint

    b) ezen jövedelem keletkezésével, befolyásával összefüggõ adó- és illetékfizetési, valamint számviteli kötelezettségekkel, a jövedelem keletkezésével, befolyásával kapcsolatos okiratok kiállításával, azok felhasználásával, valamint a keletkezett jövedelmekkel végzett pénzügyi mûveletekkel kapcsolatos büntetõjogi felelõsség nem állapítható meg.

Az e bekezdés szerinti mentesség kifejezetten kiterjed azon személyekre is, amelyek a bevételt juttató személy jövedelmére tekintettel nem vallottak be jövedelmet.”

Az amnesztia szabály két szinten mentesít, egyrészt kizárja az adójogi felelõsség megállapítását, másrészt a büntetõjogi következmények alól mentesít.

Az adójogi mentesítés, amely az utólagos adómegállapítás kizártságában jelenik meg, kifejezetten kiterjed azon személyekre is, amelyek a bevételt juttató személy jövedelmére tekintettel nem vallottak be jövedelmet. A mentesítés felölel minden fizetési kötelezettséget – ideértve a szankciókat is -, amelyek az eltitkolt jövedelemmel kapcsolatosak.

Az adózó büntetõjogi felelõsségének kizártsága szorosan az adózás alól kivont jövedelmekhez kapcsolódik és kiterjed egy bizonyos bûncselekményi körre, amely a különbözõ jövedelemnek az adózás alóli kivonásához jellemzõen kapcsolódnak. A büntetõjogi mentesülés megállapítása a büntetõügyekben eljáró hatóságok feladata, ugyanis az APEH kizárólag az adójogi kérdéseket vizsgálhatja, ebbõl következõen az APEH a büntetõjogi felelõsséget nem vizsgálhatja és a mentesítést sem alkalmazhatja.

Hogyan értelmezzük az idõbeli hatályt, vagyis mely adóügyekben alkalmazhatók a kedvezményes szabályok?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 277. § (1) bekezdésében szereplõ elõírásnak – külön, erre vonatkozó rendelkezés hiányában – nincs visszaható hatálya, így azt határozattal lezárt ügyekben nem lehet alkalmazni.

Utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozatok megváltoztatására, módosítására – a bírósági felülvizsgálat mellett – háromféle eljárás keretében van mód.

Az adózás rendjérõl szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 141. §-ában foglaltak értelmében felügyeleti intézkedés keretében lehetõség van az adóhatósági határozat megváltoztatására, megsemmisítésére, amennyiben az jogszabálysértõ.

Az elõzõek mellett a jogszabálysértõ határozatot az adóhatóság – az Art. 135. §-ában foglaltak szerint – saját hatáskörben is módosíthatja vagy visszavonhatja.

Mind a megváltoztatásnak, mind pedig a saját hatáskörben történõ módosításnak feltétele tehát, hogy a határozat jogszabálysértõ legyen. Az utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott elsõ fokú határozatot a határozat meghozatalának idõpontjáig megállapított tényállás és jogszabályok alapján kell elbírálni, így az amnesztia feltételek utólagos teljesítésével nem válik a határozat jogszabálysértõvé, így sem a határozat saját hatáskörben történõ módosítására, sem pedig annak felügyeleti intézkedés keretében történõ megváltoztatására, megsemmisítésére nincs mód. Ez vonatkozik az ismételt ellenõrzésre is, vagyis az amnesztia feltételek utólagos teljesítése nem minõsül új ténynek körülménynek, ugyanis új tény, körülménynek az minõsül, amely már a határozat meghozatalának idõpontjában bekövetkezett, azonban csak késõbb jut az eljáró hatóság tudomására. A határozattal lezárt ügyek vonatkozásában már az amnesztia feltételek elkésett teljesítésérõl van szó, ezért azt utólag figyelembe venni nem lehet.

Az elõzõek alapján tehát határozattal lezárt ügyekben a kedvezmény érvényesítésére nincs lehetõség.

Ha az adóhatósági eljárást követõen, a lezárt adóhatósági megállapítással kapcsolatban büntetõeljárás indul, akkor az elõzõek alapján – függetlenül a büntetõeljárás alatti cselekménytõl – az AJM tv. 277. § a)-b) pontja nem alkalmazható.

Mit jelent a jövõbeni ellenõrzések során a jövedelem forrására vonatkozó adózói nyilatkozat valóságtartalmának vizsgálata?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 277. § (2) bekezdése szerint:

„(2) Az eljáró hatóság a törvény 276. § (1)-(3) bekezdései bármelyikében leírt kedvezményt igénybe vevõ adózó ellenõrzése esetén jogosult kérni az adózó írásbeli nyilatkozatát arról, hogy mely jövedelem szolgált a 276. § (1)-(3) bekezdései szerinti bevétel alapjául. Amennyiben az adózó a fenti nyilatkozatot az adóhatóság felszólítását követõ 30 napon belül az adóhatóság részére megadja, úgy az adóhatóság ellenõrzési jogköre a nyilatkozat valóságtartalmának megállapítására terjed ki.”

Az AJM tv. 277. § (2) bekezdése elõírja a nyilatkozat tartalmának korlátozott jellegét, amely szerint az eljáró hatóság az adózó ellenõrzése esetén jogosult kérni az adózó írásbeli nyilatkozatát arról, hogy mely jövedelem szolgált a 276. § (1)-(3) bekezdései szerinti bevétel alapjául. A 276. § szerinti kedvezményeket igénybe vevõ adózó nem köteles a kedvezmények igénybevételekor nyilatkozni a 276. § szerinti bevétel alapjául szolgáló jövedelemrõl, ilyen nyilatkozat megtételére csak utólag, az eljáró hatóság ellenõrzése során és a hatóság kifejezett felszólítására köteles.

Az AJM tv. és a KR tv. nem sorolja fel ugyan taxatív módon, hogy a 277. § szerinti nyilatkozatnak pontosan mit kell tartalmaznia, azonban a hivatkozott törvényi rendelkezés egyértelmûen kimondja azt, hogy az adózónak legfeljebb a 276. § szerinti bevétel alapjául szolgáló (a külföldi személy megjelölését, a külföldi személynél keletkezett) jövedelem jogcímét, összegét, továbbá a jövedelem elszámolásának idõpontját kell megjelölnie.

A nyilatkozat valóságtartalmának vizsgálatát mindig a konkrét ellenõrzés egyedi sajátosságaihoz mérten kell meghatározni, figyelemmel az Art. ellenõrzésre vonatkozó általános szabályaira. Az ellenõrzés túlmutat a nyilatkozat, mint okirat hitelességének vizsgálatán. Az ellenõrzés elsõdlegesen a bevétel (adózó általi) tényleges elszámolásának, azaz a bevétel Magyarországra történõ beérkezésének vizsgálatára, illetve az utalást indító személyre vonatkozik.

Hogyan értelmezhetõ az adókötelezettség öröklés, illetve átalakulás esetén a kétéves tartási idõszak alatt?

Az AJM tv. 276. § (3) bekezdése szerint a kedvezményes adókulcs alkalmazásának feltétele, hogy a magánszemély a jövedelem 50%-ának megfelelõ összeget [ha azt pénzben szerezte meg és/vagy az Szja tv. 28. § (12)-(13) bekezdésének hatálya alá tartozik] a jövedelem megszerzését követõ 30 napon belül, de legkésõbb 2009. december 31. napjáig a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítõ értékpapírba (állampapírba) fektesse, és ezt az összeget az eredeti befektetés idõpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartsa.

Az AJM tv. szerinti kedvezmények alkalmazásának egyes esetekben feltétele tehát, hogy a kedvezményeket igénybe vevõ magánszemély a jövedelem összegének egy részét a Magyar Állam által kibocsátott állampapírba fektesse, és a befektetés idõpontjától számított 2 évig az említett értékpapírban tartsa. Az AJM tv. azonban nem tartalmaz külön rendelkezést a 276. § szerinti kedvezményeket alkalmazó magánszemély halála esetére.

Az adózás rendjérõl szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 6. § (3) bekezdése szerint „Törvény eltérõ rendelkezése hiányában a jogutód adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelõdöt megillették, továbbá teljesíti a jogelõd által nem teljesített kötelezettségeket”. Több jogutód esetén a jogelõd kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelõd tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra - eltérõ megállapodás hiányában - vagyonarányosan jogosultak.”

Az öröklés egyetemes jogutódlási jellegébõl következõen az Art. idézett 6. § (3) bekezdését alkalmazni kell az AJM 276. és 277 § vonatkozásában.

Ebbõl következik, hogy a 276. § (3) bekezdése szerinti kedvezményeket alkalmazó magánszemély halála esetén a kedvezmények igénybevételére vonatkozó feltételeket (kötelezettségeket) az örökös(ök) köteles(ek) teljesíteni. Ha az örökös(ök) a feltételeknek nem tesz(nek) eleget, az adóhatóság az adót és a jogkövetkezményeket az általános szabályok szerint állapítja meg az örökösök terhére. Amennyiben a kedvezményt alkalmazó magánszemély a Magyar Állam által kibocsátott állampapírok 2 éves tartására vonatkozó elõírás teljesítése elõtt elhalálozik, a magánszemély örököse(i) köteles(ek) a 2 éves tartási periódus fennmaradó részét teljesíteni (azaz a 276. § szerinti jövedelem 50%-ának megfelelõ összeget a magánszemély eredeti befektetésétõl számított 2 éves periódus fennmaradó idejéig a Magyar Állam által kibocsátott állampapírban tartani). A tartási periódus tehát a magánszemély halálával nem szakad meg, és a tartási periódus fennmaradó részének teljesítése esetén a 276. § szerinti kedvezmények alkalmazására vonatkozó feltétel teljesítettnek tekintendõ, továbbá a magánszemély örökösére, örököseire alkalmazandóak a 277. § utólagos adómegállapítási tilalmára vonatkozó szabályai.

A gazdasági társaságok átalakulása esetében szintén az Art. 6. § (3) bekezdése irányadó, vagyis az adóalap-csökkentõ tételek alkalmazása esetére elõírt feltételeket a jogutód(ok) kötelesek teljesíteni. Amennyiben a jogutód vállalkozás nem teljesíti az elõírt feltételeket, a jogelõd bevallását ennek megfelelõen önellenõrizni szükséges. Jogutód nélküli megszûnés esetén – ha a megszûnõ adózó a két évre vonatkozó feltételeket nem telesíti -, azt a bevallási idõszakot szükséges önellenõrzéssel korrigálni, amelyikben az adózó az adóalap csökkentõ tételt érvényesítette.

Forrás: www.apeh.hu

***

A KÖNYVELÕI FELELÕSSÉG KÉZIKÖNYVE + CD

Az I. Fejezet szól a könyvelési szerzõdésrõl – amelyben felvázoljuk azokat a jogi technikákat, amelyeket mindenképpen javasolunk beépíteni az ügyféllel megkötött könyvelési szerzõdésbe. Ezeket könyvünk, és annak CD melléklete részletesen tartalmazza.Könyvünk II. Fejezete az adótörvények rejtett csapdáival, és a könyvelõi munka során elkövethetõ tipikus hibalehetõségekkel foglalkozik. Tanulságos olvasmány ez könyvelõknek – egy könyvelõirodai vezetõ tollából. A III. Fejezetet a könyvelõi kártérítési felelõsségnek szenteltük, amelybõl egyáltalán megismerheti, hogy melyek a téma lényeges kérdései, érveket, tippeket kaphat  ilyen élethelyzetekre.  Könyvünk értékes részét képezi az a 20 esettanulmány, amelyek könyvelõi kártérítési jogeseteket dolgoznak fel. A könyvelõ irodák felelõsségi kérdései mellett részletesen foglalkozunk a munkaviszonyban, alkalmazottként foglalkoztatott könyvelõk, fõkönyvelõk, gazdasági igazgatók kártérítési felelõsségével is. Könyvünk IV. Fejezete pedig – egyfajta válaszként, megoldásként a könyvelõi kártérítési felelõsség által felvetett kérdésekre – tartalmazza a könyvelõ iroda Általános Szerzõdési Feltételeit, továbbá Szervezeti és Mûködési Szabályzatát, felhasználható iratminta formájában. Ezeket megnyitható word dokumentumként – további iratmintákkal együtt – a könyvünk Függelékét képezõ CD is tartalmazza.

A könyvelõi felelõsség kézikönyve. Szerzõ: Dr. Szabó Tibor, Regõs Gábor
Kiadó: Adónet.hu Zrt. 2009
Terjedelem: 328 oldal + CD
Ára: 9.900,-Ft + 660,-Ft postaköltség - Önadózó újság elõfizetõknek 2009. október 15-ig 40 % kedvezmény + 9.900,-Ft-ig ingyenes bónusz-könyv.

Megrendelés: info@onadozo.hu

Önadózó újság elõfizetés: info@adonet.hu

Személyesen megvásárolható: Önadózó Ügyfélszolgálat, 1085 Budapest, József körút 53. Tel: 06 1 267 5010

Vissza az előző oldalra

Webáruház

Szabályzatok

Szabályzatok kategória összes termékének megtekintése

E-Könyvek

E-Könyvek kategória összes termékének megtekintése

Szakkönyvek

Szakkönyvek kategória összes termékének megtekintése

E-Start

Önadózó segítség az ügyek elektronikus intézéséhez.

Vissza az előző oldalra